共同的行为不代表正确

2012年3月，美国公众公司会计监管委员会（Public Company Accounting Oversight Board，以下简称“PCAOB”）邀请我和我的同事唐·A. 穆尔（Don A. Moore）参加听证会。基于安然公司和审计机构安达信会计师事务所以及其他公司的一系列财务造假案件，根据2002年的《萨班斯–奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act）成立了这个调查机构。PCAOB举行听证会，讨论是否应该要求上市企业定期更换审计公司以保证审计工作的独立公正。我们受邀到PCAOB位于华盛顿的办公室，这多少有点像是在演戏。事实上，PCAOB的主席詹姆斯·多蒂（James Doty）早已知道我们要说什么，过去的15年中我们一直在反复强调同一个观点，但在说服机构领导者建立真正独立的审计工作方面一直没有成效。现在，在由5位委员会成员、反对改革的审计公司以及财经媒体组成的听众面前，我们再次满腔热情地阐述了需要保证审计公司独立性的观点。

这次讨论细节太多，那就先让我来介绍一些背景情况。与大多数发达国家的政府一样，美国政府承认许多外部当事人（投资者、战略伙伴等）需要依靠公司的各种报表来决定是否投资该公司或与其发生业务往来。因此，法律要求企业必须接受独立审计机构的审查，从而出现了能够提供独立审计服务的审计行业。1984年，在美国最高法院代表美国政府控告阿瑟·扬会计师事务所（Arthur Young & Company）一案中，首席大法官沃伦·伯格（Warren Burger）主张，审计公司在任何时候都要保持与其客户的完全独立性。

在向PCAOB所做的证词中，我重申了在1997年的一篇文章中首次提出的观点，之后2000年我在为美国证券交易监督委员会所做的证词中也持有这一观点。在此，我将再次做出说明：美国没有独立的审计，拥有独立审计所需采取的措施已经十分明确，而我们却一直没有做出这些变革。在美国，要求公司接受独立审计的成本非常高，而整个审计行业的氛围无法确保他们所提供的审计服务独立公正。统治这个行业的四大会计师事务所在操纵美国法律和政治体系方面取得了巨大的成功，得以保持其市场和利润，但牺牲了建立独立审计体制的诸多条件。同时，大多数社会团体也都没有注意到这个问题的严重性。

那么，问题究竟出在哪里？

“独立的审计公司”是不独立的。所有这些情况都不支持安达信公司和安然公司案例中审计人员行为的独立性。让我们再次思考一下这一简单事实：在1986年这家能源公司刚刚成立的时候，安达信会计师事务所就成功地拿下安然公司这家客户，一直为其服务到这两家企业同时倒闭为止。

我与金伯利·摩根（Kimberly Morgan）和乔治·勒文施泰因（George Loewenstein）1997年首次就审计人员独立性问题所发表的文章认为，决策者通常会将利益冲突看作在履行义务和利己行事之间需要做出的一种选择。交易员面对操纵利率的行为，可以选择向监管者举报，或者要求以利于他投资的方式来设定指数。这其中的利益冲突显而易见，并且是一种有意而为之的选择。这种认为利益冲突纯属有意而为之的观点将会导致另外一种看法：在道德层面进行劝说或者约束可以防止利益冲突带来的破坏性影响。然而，大量的研究证明，我们的意愿往往影响着我们理解信息的方式，即使是在试图保持公正客观的情况下。大多数人认为，自己的驾驶技术比其他人好，自己的孩子要比别人家的聪明，自己选择的股票或投资基金的收益会高于市场收益，即使有明确的证据表明事实并非如此。我们不会承认与自己想得出的结论相矛盾的事实，我们会不加批判地接受支持自己立场的证据。我们不会意识到自己对信息的处理方式已经扭曲，仍会错误地认为，自己对于信息的判断是没有偏差的。

多年前的实验已经证明了自我服务偏差（self-serving bias）的影响力。在由琳达·巴布科克（Linda Babcock）、勒文施泰因、塞缪尔·伊萨卡洛夫（Samuel Issacharoff）和科林·卡默勒（Colin Camerer）共同进行的一项著名研究中，参与者模拟了一场原告律师与被告之间的谈判。每一对参与者都获得了相同的涉及摩托车、汽车碰撞诉讼的警察和医疗报告、证词及其他材料。每一对参与者都需要试图达成被告赔偿原告的和解方案。如果双方不能达成和解，将有一名法官来决定赔偿金额，双方都将支付巨额的罚金。在谈判开始之前，参与者要预测如果谈判失败，法官会判决原告获得多大数额的赔偿金。同时其中一方会得到保证，对方不会看到他的预估赔偿金额，而且这一金额也不会影响法官的裁决。另外，还有各种激励措施以保证参与者可以准确地预估。然而，通常情况下，代表原告驾驶员的研究参与者提出的预估金额，是代表被告的参与者所预估的赔偿金额的两倍还多。

我和唐·A. 穆尔、劳埃德·特鲁（Lloyd Tanlu）曾对此类利益冲突所产生的影响力进行过研究。我们通过让研究参与者根据一家虚构公司可能被卖掉的信息，来评估这家公司的价值。参与者分别扮演4种角色：买方、卖方、买方的审计人员和卖方的审计人员。所有的参与者都看到了相同的信息，包括那些能够帮助他们评估该公司价值的信息。那些扮演审计人员的参与者向他们的客户提供了该公司的预估价值金额。结果，卖方所提出的预估金额高于买方。更有趣的是，扮演审计人员的参与者会强烈倾向于其客户的利益：卖方的审计人员预估这家公司的价值要远远高于买方审计人员的预估价值。

这种偏差是有意而为之的，还是从事不道德行为的人也不知道他们正在做着错误的事情？我和同事将它称为“有限道德”（bounded ethicality）。为了一探究竟，我们要求扮演审计人员的参与者如立场公正的专家那样对这家公司的真正价值做出评估，并告知他们将根据评估的准确性给予相应的奖励。结果，卖方的审计人员的预估价值还是要比买方审计人员的预估价值平均高出30%。这些数据有力地说明，参与者以不公正方式去理解目标公司的信息；扮演审计人员的参与者做出了具有倾向性的评估，他们觉察到客户行为偏差的能力受到了限制。仅仅与客户存在着一种假定关系就能够扭曲审计人员扮演者的判断。我们还邀请到四大会计师事务所的审计人员再次进行了这项研究。让人遗憾的是，这种涉及数百万美元收入的长期合作关系会产生更大的影响。由于对支付其费用的公司存在着倾向性偏差，审计人员并不能置身于客户利益之外。

我们在21世纪初首次公布审计过程中自我服务偏差的实验研究结果，心理学研究领域普遍这样回应：“我们早知道这一点，而且很早以前就已经知道。”心理学研究很早就表明，从有利于自身利益的角度来看待数据的人不能保证其独立性。换句话讲，我们指责的是审计人员的人性。审计界轻蔑地看待我们的研究结果，因为他们认为审计人员是完全独立的，这一群体包括很多顶尖会计师事务所的负责人、学术界的会计师以及那些不作为的监管者。我相信这一群体仅仅将偏差看作一个有意而为之的过程，因为他们认为审计人员是诚实守信的，这就足以让审计人员免受偏差的干扰
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